Oggetto: Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione. Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e successive modificazioni ed
integrazioni.

Sintesi: Si forniscono chiarimenti in ordine alle nuove disposizioni in materia di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie come disciplinate dal D.Lgs. n. 471/1997 illustrando le principali fattispecie in materia.

Premessa: Il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, emanato in attuazione della delega di cui all'art. 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, disciplina le sanzioni amministrative in vigore dal 1 aprile 1998 per le violazioni di norme tributarie in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi. Nell'ambito della complessiva riforma del sistema sanzionatorio per le violazioni di norme tributarie, con il decreto legislativo n. 471 si e' inteso realizzare nelle predette materie un sistema coordinato tendente a perseguire prioritariamente le violazioni di natura sostanziale anziche' quelle meramente formali. Le nuove previsioni del d.lgs. n. 471, alla luce anche delle
disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie recate nel d.lgs. n. 472 del 1997 e successive modificazioni ed integrazioni, riformano sostanzialmente il sistema
sanzionatorio tributario non penale e rilevano, se piu' favorevoli al trasgressore, anche per le violazioni commesse prima del 1 aprile 1998. Con la presente circolare si illustrano le principali fattispecie di
violazioni disciplinate dal d.lgs. n. 471 del 1997, tenuto conto anche delle integrazioni e correzioni apportate con il d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203. Ovviamente, in sede di applicazione e di determinazione delle sanzioni si deve necessariamente tener conto delle disposizioni generali contenute nel
citato d.lgs. n. 472 del 1997, che sono state oggetto di una prima analisi con la circolare n. 180/E del 10 luglio 1998.
CAPITOLO PRIMO
SANZIONI IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE
Il Capo I del d.lgs. n. 471 del 1997 contempla e disciplina le violazioni relative alle dichiarazioni delle imposte dirette e dei sostituti d'imposta, nonche' quelle riguardanti l'omessa denuncia delle variazioni dei redditi fondiari.
1. VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE DELLE IMPOSTE DIRETTE
L'art. 1 del d.lgs. n. 471 disciplina le violazioni di omessa e di infedele presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, precedentemente previste dagli abrogati articoli 46 e 49 del D.P.R. n. 600 del 1973. Inoltre, l'art. 4 dispone che le dichiarazioni incomplete, previste dall'art. 46, secondo e terzo comma del D.P.R. n. 600 del 1973, si considerano comprese tra le dichiarazioni infedeli previste dall'art. 1, comma 2. 1.1 Omessa presentazione della dichiarazione. La fattispecie dell'omessa presentazione della dichiarazione si realizza, oltre che nell'ipotesi di mancata presentazione, anche nelle ipotesi in cui la presentazione della dichiarazione e' espressamente considerata omessa o nulla, e precisamente:
a) dichiarazione presentata con ritardo superiore a trenta giorni. In tal caso la dichiarazione e' considerata omessa, ma costituisce titolo per la riscossione dell'imposta dovuta in base agli imponibili in essa indicati (art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322 del 1998);
b) dichiarazione redatta su stampati non conformi ai modelli approvati con decreto ministeriale. In tal caso la dichiarazione e' nulla e non costituisce titolo per la riscossione delle imposte relative agli
imponibili in essa indicati (art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 322 del 1998). Si precisa che la redazione della dichiarazione su stampati conformi al modello approvato con decreto ministeriale ma non in conformita' allo stesso non comporta la nullita' della dichiarazione, bensi' l'irregolare compilazione della stessa sanzionabile ai sensi dell'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471;
c) dichiarazione non sottoscritta o sottoscritta da soggetto sfornito della rappresentanza legale o negoziale. In tal caso la dichiarazione e' nulla (art. 1, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 322 del 1998) e non costituisce titolo per la riscossione delle imposte relative agli imponibili in essa indicati. La nullita' e' peraltro sanata se il contribuente o il soggetto tenuto a sottoscrivere la dichiarazione vi provvede entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio territorialmente competente.
Nel richiamare le indicazioni fornite al riguardo con la circolare 75/E del 4 marzo 1998, si evidenzia che l'intervenuta sanatoria impedisce l'applicazione delle sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione e che, quindi, in caso di rettifica dei redditi dichiarati si rendera' applicabile la sanzione per infedele presentazione della dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, l'art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire cinquecentomila. Se non sono dovute imposte e' prevista, invece, una sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni, aumentabile fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Inoltre, il comma 3 del citato art. 1 prevede che se l'omessa dichiarazione riguarda redditi prodotti all'estero, la sanzione e' aumentata di un terzo con riferimento alle imposte relative a tali redditi, riproponendo di fatto la previsione di cui all'art. 46, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del
1973. Rispetto alle previgenti previsioni di cui all'art. 46, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, non e' stata modificata la base di commisurazione della sanzione che e' costituita dall'ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi
accertati e delle detrazioni d'imposta spettanti; sono state invece apportate le seguenti variazioni:
- sono state diminuite le misure minime e massime rapportate all'ammontare delle imposte dovute (dal centoventi al duecentoquaranta per cento anziche' dal duecento al quattrocento per cento);
- e' stato aumentato l'importo minimo della sanzione (lire cinquecentomila anziche' lire trecentomila);
- sono stati aumentati gli importi minimi e massimi della sanzione applicabile nei casi in cui non sono dovute imposte.